ICMS sobre software de prateleira SAO PAULO‏

De: valdecio [mailto:valdecio@editorfiscal.com.br]
Enviada em: terça-feira, 17 de julho de 2012 11:06
Para: Reginaldo de Oliveira
Assunto: Re: ICMS sobre software de prateleira SAO PAULO

ICMS-ISS/SP - Software - Tributação do ICMS e do ISS dos programas de computador 

Resumo: Este procedimento trata deste assunto polêmico que acirrou a discussão nos Tribunais Judiciais a respeito da incidência do ICMS ou do ISS nas operações de programas de computador ou software. Faremos considerações sobre o assunto com base nos dois impostos.

Sumário

1. Introdução

2. Base de cálculo do ICMS

3. Base de cálculo do ISS - Decisões dos tribunais

4. Resposta à Consulta da Fazenda Estadual quanto à base de cálculo

5. ISS - Considerações

    5.1 Respostas à Consulta da Prefeitura

    5.2 Nova Lista de Serviços

6. Considerações finais

1. Introdução

A discussão nos Tribunais Judiciais a respeito da incidência do ICMS ou do ISS nas operações de programas de computador ou software não é nova.

Segundo o entendimento mais aceito, os programas de computação feitos por empresas em larga escala e de forma uniforme são mercadorias de livre comercialização no mercado, passíveis, portanto, da incidência do ICMS, e os programas feitos especialmente para determinado usuário caracterizam verdadeira prestação de serviço sujeita ao ISS, que é de competência municipal.

Assim já se pronunciou a Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) no julgamento do Recurso Especial nº 39.797-9-SP.

De acordo com a mencionada decisão, a exploração econômica de programas de computador, mediante contratos de licença ou de cessão, está sujeita apenas ao ISS. Ainda segundo a referida decisão, os programas de computador não se confundem com seus suportes físicos hardware, não podendo ser considerados mercadorias para fins de incidência do ICMS.

2. Base de cálculo do ICMS

O Decreto nº 51.619/2007 prevê que na operação realizada com programa de computador, personalizado ou não, o imposto deve ser calculado sobre uma base de cálculo correspondente ao dobro do valor de mercado de seu suporte informático.

(Decreto nº 51.619/2007 )

3. Base de cálculo do ISS - Decisões dos tribunais

O assunto em causa voltou a ser apreciado pelo STJ, desta vez pelos Ministros da Segunda Turma, os quais decidiram, por unanimidade de votos, que:

a) os programas de computador, feitos por empresas em larga escala e de maneira uniforme, são mercadorias de livre comercialização no mercado, passíveis de incidência do ICMS;

b) os programas elaborados especialmente para certo usuário exprimem verdadeira prestação de serviços, sujeita ao ISS.

Para conhecimento, reproduzimos, a seguir, a íntegra da mencionada decisão, cuja ementa foi divulgada no DJU de 1º.04.1996.

Recurso em Mandado de Segurança nº 5.934 - Rio de Janeiro

Registro nº 95/0032553-5

Relator: Sr. Ministro Hélio Mosimann

Recorrente: _ _ _ _ _ _ _ _ _

Advogado: Lúcio Flávio Vieira Bueno e outros

T. Origem: Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro

Impetrado: Secretário da Fazenda do Estado do Rio de Janeiro

Recorrido: Estado do Rio de Janeiro

Advogado: Arthur José Faveret Cavalcanti

Ementa

Mandado de Segurança. Recurso. Tributário. Software. Programas de computador. Tributação pelo ISS ou pelo ICMS. Atividade intelectual ou mercadoria. Distinção. Inviabilidade na via estreita do Mandado de Segurança preventivo.

Os programas de computação, feitos por empresas em larga escala e de maneira uniforme, são mercadorias, de livre comercialização no mercado, passíveis de incidência do ICMS. Já os programas elaborados especialmente para certo usuário, exprimem verdadeira prestação de serviços, sujeita ao ISS.

Cumpre distinguir as situações, para efeito de tributação, aferindo-se a atividade da empresa. Não, porém, através de mandado de segurança, ainda mais de caráter preventivo, obstando qualquer autuação futura.

Acórdão

Vistos, relatados e discutidos estes autos, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça, na conformidade dos votos e das notas taquigráficas a seguir, por votação unânime, conhecer do recurso e negar-lhe provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Participaram do julgamento os Srs. Ministros Peçanha Martins, Ari Pargendler e Antônio de Pádua Ribeiro.

Brasília, 04 de março de 1996 (data do julgamento).

Ministro Hélio Mosimann

Presidente e Relator

Recurso Ordinário em Mandado de Segurança no 5.934/RJ

Relatório

O Senhor Ministro Hélio Mosimann:

_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __ _ _ _ _ impetrou Mandado de Segurança preventivo, contra "ato a ser praticado pelo Secretário Estadual da Fazenda", qual seja, a exigência de recebimento do ICMS sobre "a receita da venda de disquetes gravados com programa de computador", embora tal atividade esteja sob a competência tributária dos Municípios, isto é, passível do ISS.

Apreciando o feito, assim decidiu o Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro, verbis:

"Tributário. Software. Fato Gerador do ICMS e não do ISS. Incidência na Venda de Programa de Computador Gravado em Disquetes.

Enquanto o fato gerador do ICMS é a venda de mercadorias - coisas móveis destinadas ao comércio - o do ISS é a venda de uma atividade produtiva (serviço).

O Software, como expressão criativa do trabalho intelectual, fruto da inteligência, é bem imaterial, direito intangível protegido da mesma forma que os direitos autorais (art. 2º , da Lei nº 7.646/87 ).

Entretanto, depois de gravado o programa em disquete, materializado num suporte físico e devidamente embalado, ganha incidência do ICMS, por isso que reproduzido em série e destinado à comercialização.

O usuário adquire a propriedade do disquete em caráter definitivo, dele podendo fazer uso indefinidamente, tal como aquele que adquire um disco, um livro, um filme gravado em fita, ou outra mercadoria qualquer.

Só se tratará de serviço, que é sempre a prestação de uma atividade, quando a empresa (ou profissional liberal) que conceber o programa ou sistemas de que necessita o usuário, também se encarregar de instalá-los no computador, ou de prestar consultoria, orientação e assistência técnica.

Segurança denegada."

Inconformada - após Embargos de Declaração rejeitados -, interpôs a vencida o presente Recurso Ordinário (fls. 137/142), aduzindo, em resumo, ter o decisum contrariado o "Decreto-lei no 406/68 , no que tange à sua Lista de Serviços, nos itens 70 e 24, e a Lei no 7.646/87 artigos 1º e 2º , por considerar a ocorrência de transmissão de propriedade no momento em que o usuário paga o valor estipulado para ter acesso à utilização do software, que é na verdade um bem imaterial que perde sua utilidade, muito rapidamente".

Alega ocorrer, in casu, tão somente a licença de uso na forma clara e determinada no artigo 27 da Lei 7.646/87 , lei do software", asseverando inexistir operação mercantil de compra e venda, mas sim "novas licenças de uso a cada novo usuário que utiliza o produto e uma renovação destas licenças a cada nova versão do programa, ou software", evidenciando-se, destarte, "o equívoco do V. acórdão recorrido", pelo que necessária sua reforma. Contra-razões às fls. 152/155, opinando pelo improvimento do recurso.

Pronunciou-se o Ministério Público Estadual às fls. 158/162, pelo provimento do apelo.

Parecer da Subprocuradoria-Geral da República, às fls. 170/173, também pelo seu provimento.

É o relatório.

Recurso Ordinário em Mandado de Segurança no 5.934/RJ

Voto

O Senhor Ministro Hélio Mosimann:

Como vimos do relatório, insurge-se a empresa recorrente contra a possível cobrança de ICMS sobre a venda de disquetes gravados com programas de computador, batendo-se pela incidência, in casu, tão somente do Imposto Sobre Serviços - ISS.

Sobre o tema, de modo geral e apreciando caso oriundo do Estado de São Paulo, já se pronunciou este Tribunal, merecendo destaque decisão proferida no julgamento do Resp no 39.797/SP, relatado pelo Eminente Ministro Garcia Vieira, que assim ementou a espécie, verbis:

"ICMS - Programas de computador - Não-incidência.

A exploração econômica de programas de computador, mediante contratos de licença ou de cessão, está sujeita apenas ao ISS.

Referidos programas não se confundem com suportes físicos, não podendo ser considerados mercadorias para fins de incidência do ICMS.

Recurso improvido."

A legislação de regência - Lei no 7.646 , de 18.12.87 - define o programa de computador como "a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos, periféricos, baseados em técnica digital, para fazê-los funcionar de modo e fim determinados" - artigo 1º, parágrafo único.

Assim, equiparados foram os sistemas de computação - Programas - com a expressão de uma atividade intelectual, pelo que configurado bem imaterial e não mercadoria (Resp no 39.457-0/SP, Rel. Min. Gomes de Barros), estabelecendo-se, destarte, a incidência do ISS e não do ICMS.

Ocorre, no entanto, que a atividade intelectual existe apenas na fabricação do "software", pois no momento em que o usuário opera com estes Programas, ele não está utilizando um serviço, mas sim uma mercadoria, que foi como todas as outras, elaborada a partir de idéias, produzidas industrialmente e postas à venda no mercado.

Desta forma, certo é que o programador presta serviços ao empresário que produz software e não ao usuário.

É bem de ver, outrossim, que há diferenciações entre os programas. Há aquele feito em massa, para ser utilizado por vários usuários indistintamente e nos limites de suas especificações (Windows, OS/2, Word...), como também o feito por encomenda, visando matérias específicas para determinado usuário (programa de estoque de livros oceanográficos...).

Assim, os programas de massa (aplicativos), feitos por empresas em larga escala e de maneira uniforme são, a toda evidência, mercadorias, de livre comercialização no mercado, logo passíveis de tributação pelo ICMS.

Já os programas feitos especialmente para certo usuário exprimem verdadeira prestação de serviços, incidindo, portanto, o Imposto Sobre Serviços - ISS.

A respeito, bem observou o parecer da Procuradoria de Justiça do Rio de Janeiro (fls. 112):

"Como todos sabemos, o primeiro aspecto do direito do autor é indisponível, mas o segundo pode ser e habitualmente o é, objeto de comércio, como qualquer outro bem material.

Partindo dessas premissas, parece-nos importante, para o caso vertente, distinguir entre as diversas transações de que o direito do autor pode ser objeto. Nessa ótica e para o efeito da tributação, acreditamos que se faz necessário distinguir entre duas vertentes possíveis, a saber: se o próprio autor cede a alguém, seja a que título possa ser, o direito de uso do programa que criou, estaremos diante de uma prestação de serviço; porém, se a obra é objeto de industrialização (produção em série) e oferta pública e a venda (ou cessão, ou locação) é realizada através do comércio, já não cabe falar em serviço, mas em mercadoria."

E conclui o parecer (fls. 113):

"Na hipótese dos autos não restou bem esclarecido qual a modalidade de transação que a impetrante realiza e cuja receita o Estado quer tributar. Tudo indica que se trata de venda a varejo de disquetes produzidos em série, embora não haja certeza. De toda sorte, é sabido que ao impetrante, na ação mandamental, incumbe oferecer a prova pré-constituída de seu direito líquido e certo, descabendo no seu curso se cogitar de produção dessa prova ou discussão sobre seu mérito.

Conseqüentemente e por todo o exposto acima, somos pela denegação da ordem, sem excluir a possibilidade de a impetrante, pelas vias próprias, melhor discutir a questão, particularmente sobre o aspecto da natureza das transações que realiza."

Com efeito, não se tem como aferir a atividade da recorrente, se produtora em larga escala, se prestadora de serviços, acompanhando os usuários quanto aos programas por ela elaborados ou se mera revendedora de programas, pelo que inviável na estreita via do mandado de segurança, ainda mais em caráter preventivo, dizer categoricamente qual o tributo por ela devido - se ISS se ICMS, ou até se ambos os tributos. Note-se que os dois conhecidos precedentes deste Tribunal, vindos de São Paulo, referiam-se à exploração econômica de programas de computador, mediante contratos de licença ou de cessão, sujeita apenas ao ISS. Já aqui a situação nem sequer resultou bem definida, inclusive pela escassez da documentação juntada.

Desta forma, não se poderia mesmo atender ao pedido tão amplo e genérico, para que a autoridade não proceda à autuação futura, em qualquer hipótese.

Assim, com ressalva das vias ordinárias, nego provimento ao recurso.

É como voto.

Certidão de Julgamento

Segunda Turma

No Registro: 95/0032553-5 RMS 00005934/RJ

Pauta: 22.11.1995 Julgado: 04.03.1996

Relator

Exmo. Sr. Min. Hélio Mosimann

Presidente da Sessão

Exmo. Sr. Min. Hélio Mosimann

Subprocurador Geral da República

Exmo. Sr. Dr. Moacir Guimarães Morais Filho

Secretário(a)

Edina M. S. de Oliveira

Autuação

Recte: _ _ _ _ _ _ _ _ _ __ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __

Advogado: Lucio Flávio Vieira Bueno e outros

T. Origem: Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro

Impdo.: Secretário da Fazenda do Estado do Rio de Janeiro

Recdo.: Estado do Rio de Janeiro

Advogado: Arthur José Faveret Cavalcanti

Certidão

Certifico que a Egrégia Segunda Turma ao apreciar o processo em epígrafe, em sessão realizada nesta data, proferiu a seguinte decisão:

"A Turma, por unanimidade, conheceu do recurso e negou-lhe provimento, nos termos do voto do Sr. Ministro-Relator."

Participaram do julgamento os Srs. Ministros Peçanha Martins, Ari Pargendler e Antônio de Pádua Ribeiro.

O referido é verdade. Dou fé.

Brasília, 04 de março de 1996.

Edina M. S. Oliveira

Secretário(a)

Novamente, o assunto voltou a ser examinado, desta vez pelos Ministros da Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal (STF), os quais decidiram, por unanimidade de votos, da mesma forma que o STJ, isto é, no sentido de que os programas feitos sob encomenda sujeitam-se à incidência do ISS enquanto os chamados "softwares de prateleira" (produzidos em série e comercializados no varejo) constituem mercadorias postas no comércio, sujeitas, portanto, ao ICMS.

Trata-se de decisão proferida no Recurso Extraordinário nº 176.626-3 - São Paulo, cujo acórdão foi publicado no DJU de 11.12.98. Para conhecimento, reproduzimos a seguir a íntegra da referida decisão:

Recurso Extraordinário nº 176.626-3 - São Paulo

Relator: Min. Sepúlveda Pertence

Recorrente: Estado de São Paulo

Advogado: PGE-SP - Patricia de Oliveira Garcia

Recorrido: _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ __ _ _ __ _

Advogado: Aureo Sandoval Crespo e Outros

Ementa: I. Recurso extraordinário: prequestionamento mediante embargos de declaração (Súmula 356).

A teor da Súmula 356, o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual "não foram opostos embargos declaratórios". Mas se, opostos, o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão, por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte (RE 210.638, Pertence, DJ 19.06.98).

II. RE: questão constitucional: âmbito de incidência possível dos impostos previstos na Constituição: ICMS e mercadoria.

Sendo a mercadoria o objeto material da norma de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode fundar o recurso extraordinário.

III. Programa de computador (software): tratamento tributário: distinção necessária.

Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador" - matéria exclusiva da lide -, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo - como a do chamado "software de prateleira" (off the shelf) - os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.

Acórdão

Vistos, relatados e discutidos este autos, acordam os Ministros da Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, na conformidade da ata do julgamento e das notas taquigráficas, por unanimidade de votos, em não conhecer do recurso extraordinário.

Brasília, 10 de novembro de 1998.

Moreira Alves

Presidente

Sepúlveda Pertence

Relator

Recurso Extraordinário no 176.626-3 - São Paulo

Relator: Min. Sepúlveda Pertence

Recorrente: Estado de São Paulo

Advogado: PGE/SP - Patricia de Oliveira Garcia

Recorrido: _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

Advogado: Aureo Sandoval Crespo e Outros

Relatório

O Senhor Ministro Sepúlveda Pertence - RE, a, contra acórdão do Tribunal de Justiça de São Paulo que julgou procedente ação declaratória ajuizada pela recorrida, visando ao reconhecimento da não-incidência do ICMS sobre operações de "licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador". Lê-se no aresto recorrido (f. 293/296):"

"A r. sentença deve ser mantida.

Com efeito, o programa de computador não é objeto de venda, vez que pertence sempre ao seu criador. Tal se dá nos moldes do art. 27 da Lei de Software (Lei no 7.646/87 ), verbis:

"A exploração econômica de programas de computador, no País, será objeto de contratos de licença ou de cessão, livremente pactuados entre as partes."

Nem se diga que o suporte físico (disquete ou chip) é mercadoria, pois, in casu, a preponderância é o programa nele contido.

Dessa forma decidiu este E. Tribunal de Justiça, nos autos da apelação cível nº 126.690-1, ao dizer que:

"Não se confunde, pois, software com o correspondente suporte (disquete, fita cassete ou chip), que se constitui em seu corpo mecânico (assim como o disco é o suporte da música, esta a obra intelectual protegida). . . . E, nessa definição, ingressam todos os elementos componentes do software, desde o código-fonte, diagramas e manuais de instruções com o texto descritivo (cf. Carlos Alberto Bittar, A Lei de Software e seu Regulamento, 1a ed., Forense, 1998, nº 12, pp. 18-19)."

Ademais, o Código de Propriedade Industrial prevê que o titular de privilégio depositado ou concedido, seus herdeiros e sucessores, poderão conceder licença para sua exploração.

Acrescente-se, ainda, a decisão proferida por esta E. 16a Câmara, nos autos da apelação nº 192.456-2/5, em que foi relator o E. Des. Bueno Magano, cuja cópia encontra-se juntada, por determinação deste relator, às fls. 255/256. Destaca-se, ainda, na referida apelação, a declaração de voto vencedor do E. Des. Marcello Motta, verbis:

"Meu voto também acompanhou o do ilustrado Relator, pois pareceu-me que a tributação do software pelo ICMS caracterizaria invasão do Estado na competência tributária do Município.

O programa de computador ou software constitui bem intelectual regido pelas Leis nºs 5.988/73 (Lei dos Direitos Autorais) e 7.646/87 (Lei do Software), esta regulamentada pelo Decreto nº 96.036/88 .

Consoante a teoria da preponderância, o conceito de serviços é mais racionalmente assimilável nessa área que o da circulação de mercadoria, restrito este último ao do simples suporte físico (ou disquete), desvinculado do conteúdo, que envolve a criação intelectual."

Apreciando fato superveniente (legislação juntada), nos moldes do art. 462 do CP C, tem-se que em nada interfere ele nesta decisão, eis que, como dito, "a tributação do software pelo ICMS caracterizaria invasão do Estado na competência tributária do Município".

(Voto vencedor do Des. Marcello Motta, já transcrito) Assim, esse fato apenas confirma que o Estado busca, de todas as formas, tributar o programa para computador que, pela teoria da preponderância, como dito, supera o mero suporte físico. Demais disso, aqui a apelada pleiteou apenas a declaração de inexistência de relação jurídico tributária em razão de atos negociais com programas (fls. 22).

Ante tais motivos, nega-se provimento aos recursos voluntário e oficial."

"Visando ao prequestionamento dos arts. 24, 155, I, b, e 156, IV, da Constituição (redação anterior à EC 3/93 ), dos arts. 1º, 24, 25 e 27 da L. nº 7.646/87 e dos §§ 1º e 2º do art. 8º do DL 406/68 , opôs o Estado embargos declaratórios, que acabaram rejeitados, sumariamente, à consideração de que "o juiz não está obrigado a responder todas as alegações das partes quando já tenha encontrado motivo suficiente para fundar sua decisão" (f. 304). Foram interpostos, então, os recursos extraordinário e especial.

No RE, deixa claro o recorrente que não pretende cobrar o imposto sobre a venda de programas feitos sob encomenda "para atender às necessidades específicas de um cliente", quando o que se tem é serviço típico, sujeito, em princípio, à competência tributária dos Municípios. É diferente, no entanto - diz o Estado - "a hipótese do chamado "software de prateleira" que, como o nome sugere, encontra-se à venda em indistintos pontos, servindo a uma gama tão grande de usuários que pode também ser chamado de "software produto", já que é produzido em série, atendendo a um número infinito e indefinido de usuários". Aí, arremata, o que existe é circulação de mercadoria, não prestação de serviço.

Argumentou o Estado (f. 314/315):

"No caso dos programas de computador, há que se fazer certas distinções, a fim de atender às peculiaridades da questão. Com efeito, não se nega que o software seja fruto de uma produção intelectual do programador e que, por isso, optou o legislador pátrio por protegê-lo como se protege o direito autoral.

Todavia, o fato de ser o programa de computador protegido pela lei dos direitos autorais não implica no fato de não se poder caracterizá-lo como mercadoria.

Quem adquire um livro, por exemplo, não obstante possa ter o domínio sobre o objeto corpóreo que o mesmo representa, não adquire propriedade sobre a obra intelectual nele contida. Da mesma forma o programa de computador: quem adquire o disquete contendo o programa, passa a ter o domínio sobre o disquete e não sobre a obra intelectual que ele contém.

Da mesma forma, um programa de computador pode ser reproduzido em escala industrial e vendido no mercado como acontece, por exemplo com os processadores de texto compatíveis com a linha de computadores IBM PC/XT, tais como o "Carta Certa" e o "Wordstar". Qualquer pessoa pode entrar em uma loja de suprimentos de artigos para informática e adquirir um programa sem que lhe seja prestado qualquer tipo de serviço pelo autor do programa.

Há que se destacar que o legislador, quanto tornou os programas de computador passíveis de proteção pela lei de direitos autorais, quis evitar a reprodução e comercialização desautorizados, isto é, a venda de programas "piratas".

Assim sendo, os programas de computador, uma vez reproduzidos em escala industrial e colocados à venda em lojas, que formam estoques, tornam-se mercadorias circuláveis. As operações de circulação, por sua vez, são fato gerador do ICMS."

Nesse arrazoado apóia o Estado a alegação de contrariedade ao art. 155, I, b, CF, "que outorgou aos Estados competência para instituição de imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias". Sustenta, por outro lado, que ao situar na competência dos Municípios a tributação da atividade em causa, o acórdão ofendeu o art. 156, IV, CF, pois a comercialização de programas de computador não está definida na lei complementar a que alude o citado dispositivo.

O Superior Tribunal de Justiça negou provimento ao REsp, reafirmando a tese de que o software, por não ser mercadoria, está excluído do campo de incidência do ICMS. Lê-se no voto condutor dessa decisão, da lavra do em. Min. Garcia Vieira (f. 421/424):

"Como se vê, a questão se resume em se saber se incide ou não o ICMS nos licenciamentos e cessões de direito de uso de programas de computadores, realizados pela recorrida.

A Lei nº 7.646 , de 18 de dezembro de 1987, em seu art. 1º, parágrafo único, define o programa de computador como "a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos, periféricos, baseados em técnica digital, para fazê-los funcionar de modo e fim determinados". Orlando Gomes, no livro "A Proteção Jurídica do Software", edição 1985, entende que:

"Na área da Informática, a computação exige o processamento de programas cuja elaboração pessoal requer do programador criatividade, isto é, um esforço intelectual, original em suas composição e em sua expressão. O conjunto de procedimentos necessários ao processamento dos dados no computador, universalmente conhecido como software, indispensável ao seu funcionamento, depende de programas elaborados por especialistas e transmitidos ao computador em linguagem de máquina como comandos, em seqüência lógica de instruções e dados destinados a informar o usuário ou utente." (página 02)

O programa de computador não se confunde com o seu suporte físico (disquete, fita cassete ou chip). Não é uma coisa material corpórea e não pode ser considerado mercadoria, para fins de incidência do ICMS. Orlando Gomes, na obra citada (página 02), esclarece que:

"O entendimento dominante é de que esse trabalho é atividade criativa de quem o executa e que o seu resultado é uma obra (serviço) original, que exige esforço intelectual típico da personalidade do seu criador. Admitido, como é, de resto, que a criação, na obra intelectual, pode consistir na forma de expressão, no padrão intelectual, assim como na coleta, seleção, subdivisão e arranjo criativo da matéria apresentada. . . " (página 02)

Para ele o programa de computador é um serviço.

Os programas de computador são protegidos pela Lei nº 5.988 , de 14 de dezembro de 1973, que regula os direitos autorais (Lei nº 7.646/87 , art. 2º ).

O titular dos direitos de comercialização de programas de computador é obrigado a prestar serviços técnicos aos respectivos usuários, durante determinado prazo (Lei no 7.646/87 , art. 24 ). Sua exploração econômica no País "será objeto de contratos de licença ou de cessão. . . " (art. 27).

Em projeto de lei aprovado pelo Conselho Nacional de Informática e Automação (doc. de fls. 102/107), os programas de computador são considerados, para todos os fins, inclusive para efeitos tributários, como serviços (art. 19).

O Governo de Santa Catarina, através da Lei nº 8.289 , de 04 de julho de 1991 (doc. de fls. 119), acrescentou ao art. 4º da Lei nº 7.547, de 27 de janeiro de 1989, o item IX, com a seguinte redação:

"Art. 4º - O imposto não incide sobre operações e prestações:

IX - Saída ou fornecimento de programas para computador, personalizados ou não, exceto em relação ao valor dos suportes informáticos, mouses, eprons, placas e materiais similares." (fls. 119)

O próprio Governo do Estado de São Paulo, com a Lei nº 8.198 , de 15.12.92 (doc. de fls. 281), dispensou do pagamento de ICMS o programa para computador. O art. 3º, item II da referida norma estadual estabeleceu que:

"Art. 3º - Fica dispensado o pagamento do Imposto de Circulação de Mercadorias - ICM e do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS em relação a operações ocorridas até a data da publicação desta lei, com:

I -

II - programa para computador (software) personalizado ou não." (doc. de fls. 282)

O programa de computador não é vendido. Sua exploração econômica é através de "contratos" de licença ou de cessão. . . " (Lei nº 7.646/87 , art. 27 ).

O imposto a ser cobrado é apenas o ISS que tem como fato gerador "a prestação por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa" (art. 8º , caput, do Decreto-lei nº 406/68 ). O serviço de programação pode ser incluído nos itens 22 e 24 e está sujeito apenas ao ISS (art. 8º , § 1º, do Decreto-lei nº 406/68 ).

Assim, não resta a menor dúvida de que a exploração econômica de programas de computador, mediante contratos de licença ou de cessão, está sujeita apenas ao ISS. Sobre ela não incide Imposto de Circulação de Mercadorias."

O il. Subprocurador-Geral Flávio Giron opina pelo não conhecimento do RE, por falta de prequestionamento, pois, suscitada a matéria constitucional em embargos de declaração, mas negando se o tribunal a quo a pronunciar-se a respeito, impunha-se a interposição do recurso por negativa de prestação jurisdicional, como assentado pela Segunda Turma no AGRAG 136.378, da lavra do em. Min. Marco Aurélio.

"Ademais", conclui o parecer, "vale observar que o art. 155, inciso I, do texto constitucional refere-se à competência dos Estados e Distrito Federal para instituir impostos sobre transmissão causa mortis e doação, não possuindo, inclusive, alíneas; e que não existe o inciso IV, do art. 156, da Carta Federal. Portanto, os preceitos apontados como violados não se referem a Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços."

É o relatório.

Voto

O Senhor Ministro Sepúlveda Pertence - (Relator): Rejeito a preliminar de falta de prequestionamento suscitada no parecer do Ministério Público. Como acentuei no julgamento do RE 210.638 (DJ 19.6.98), verbis:

"... a rejeição dos embargos não impede que, no julgamento do recurso extraordinário, se considere prequestionada a matéria neles veiculada, como resulta, a contrario sensu, da Súmula 356, desde que sobre essa matéria tivesse de pronunciar-se o órgão julgador.

A teor da Súmula 356, o que se reputa não prequestionado é o ponto indevidamente omitido pelo acórdão primitivo sobre o qual "não foram opostos embargos declaratórios". Mas, se opostos, o Tribunal a quo se recuse a suprir a omissão, por entendê-la inexistente, nada mais se pode exigir da parte. Não desconheço opiniões em contrário no Tribunal (cf. e.g., RE 208639, Inf. STF nº 78). Estou, porém, data venia, em que reclamar ainda aqui a interposição de recurso extraordinário para, reconhecida a nulidade do acórdão que se negou a completar a decisão, compelir a tanto o Tribunal a quo para só depois admitir o recurso de mérito é formalismo incompatível com a instrumentalidade, a economia e, de conseqüência, a efetividade do processo, cuja inadequação sobe de ponto em tempos de congestionamento da Justiça como o que vivemos."

No caso, procurou o Estado, oportunamente, mediante embargos declaratórios, ver discutido sob ângulo constitucional o problema da conceituação do software como mercadoria, satisfeita, com a interposição deles, a exigência do prequestionamento (Súmula 356).

É evidente, por outro lado, que ao invocar os arts. 155, I, b, e 156, IV, da Constituição, o recorrente tinha em vista a redação original dos arts. 155 e 156, isto é, o arranjo de incisos e alíneas anterior à EC 3/93 : a clareza da argumentação deduzida e a circunstância de a referida emenda não haver modificado em absolutamente nada a disciplina da máteria não permitem que se imponha ao recorrente, pelo deslize, a condenação alvitrada no parecer.

A dificuldade que de fato encontrei na admissibilidade do recurso advinha do trânsito em julgado da decisão do STJ: com efeito, se se entendesse que a matéria aqui debatida tem solução bastante no plano da legislação ordinária, a motivação infraconstitucional daquele aresto haveria de ser tida como suficiente à manutenção do julgado e o STF já não poderia enfrentar o problema constitucional veiculado no recurso extraordinário.

Não me parece, no entanto, que a lei ordinária possa oferecer solução satisfatória, e muito menos definitiva, à questão posta nos autos.

A controvérsia, a meu ver, é insolúvel sem a precisão do conceito de "mercadoria", contido no art. 155, II, CF, e essencial à demarcação do âmbito constitucional de incidência possível do ICMS, incluído por aquele dispositivo na competência do Estado.

Passo ao exame do mérito do recurso. Estou, de logo, em que o conceito de mercadoria efetivamente não inclui os bens incorpóreos, como os direitos em geral: mercadoria é bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinado a sê-lo.

Ora, no caso, o que se pretende é a declaração de inexistência de relação jurídica de natureza tributária entre a autora e o Estado, relativamente às operações de "licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computador": trata-se, pois, de operações que têm como objeto um direito de uso, bem incorpóreo insuscetível de ser incluído no conceito de mercadoria e, conseqüentemente, de sofrer a incidência do ICMS.

Essas, com efeito, a caracterização e a conseqüente modalidade de proteção jurídica do software consagrados no direito comparado.

"O que individualiza o software em relação aos outros instrumentos a serviço da informação" - assinala Rui Saavedra, em preciosa monografia acadêmica apresentada à Universidade de Coimbra ("A Proteção Jurídica do Software e a Internet, Don Quixote, Lisboa, 1998, p. 106/107) - "é a sua natureza imaterial na medida em que ele mesmo é constituído por informação - a qual não tem substância tangível, e é, em si, um bem imaterial. O software apresenta-se, pois, como um produto, simultaneamente, utilitário e imaterial.

Sendo o software um dos chamados "bens informacionais" ou "produtos de informação", ele não pode ser objecto duma protecção eficaz contra os actos dos não proprietários. Tal protecção só poderá relevar do Direito Intelectual, ou seja, através da organização de um "direito de exclusivo" a favor daqueles que elaboram o software".

É esse "direito de exclusivo" - que não é mercadoria, nem se aliena com o licenciamento de seu uso -, que se deve declarar fora do raio de incidência do ICMS, como exatamente concluíra, nos lindes do pedido, a decisão recorrida.

Dessa exclusão, entretanto, não resulta que de logo se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do mesmo tributo a circulação de cópias ou exemplares de programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo, isto é, do chamado "software de prateleira". Procede, com efeito, a distinção conceitual em que insiste o Estado.

Classifica Rui Saavedra (ob. cit., p. 29) os programas de computador, segundo o grau de standardização, em três categorias: os programas standard, os programas por encomenda e os programas adaptados ao cliente.

"Os programas standard", observa o autor, "constituem, em regra, pacotes (packages) de programas bem definidos, estáveis, concebidos para serem dirigidos a uma pluralidade de utilizadores - e não a um utilizador em particular -, com vista a uma mesma aplicação ou função. São, portanto, concebidos para tratamento das necessidades de uma mesma categoria de utilizadores (por exemplo, a contabilidade dos escritórios de advogados). Mas possibilitam uma configuração adequada para que cada utilizador, em concreto, encontre solução para a sua realidade específica - serão o "esqueleto" a que falta o "revestimento muscular". São como que "vestuário de pronto-a-vestir". Este software "produto acabado", é aquilo que os franceses denominam progiciel, neologismo criado partindo dos termos produit e logiciel. Alguns destes programas - dependendo da sua compatibilidade - podem ser utilizados em diferentes equipamentos.

São programas fabricados em massa e, como são vocacionados a um vasto público, são até comercializados nos hipermercados - daí que também se fale aqui de software "off the shelf". O seu desenvolvimento comercial chegou a proporções tais que movimenta cifras de vários milhões. Alguns desses programas proporcionaram fortunas aos seus criadores".

Já os programas "por encomenda" ou "à medida do cliente" são desenvolvidos a partir do zero para atender às necessidades específicas de um determinado usuário. Escreve a propósito Rui Saavedra (loc. cit., p. 29/30):

"Em todo o mundo, os serviços informáticos das empresas desenvolvem programas para atender às necessidades internas. Mas, paralelamente, há empresas produtoras de software (as chamadas software houses) que fazem programas para os seus clientes conforme o pedido e as solicitações destes, e que visam satisfazer as respectivas necessidades específicas. Trata-se de "programas aplicacionais", que geralmente não se mantêm estáveis e acabados como os "programas standard"; pelo contrário, são continuamente adaptados, corrigidos e melhorados para responder aos requisitos internos e externos das empresas."

Por fim, "os programas adaptados ao cliente (customized) constituem uma forma híbrida entre os programas standard e os programas à medida do cliente. Baseiam-se em programas standard que são modificados para se adequarem às necessidades de um cliente particular (customization). Essa adaptação pode ser realizada tanto pelo fornecedor do programa como pelo próprio utilizador". Seja qual for o tipo de programa, contudo, é certo, não se confundirão a aquisição do exemplar e o licenciamento ou cessão do direito de uso, também presente até quando se cuide do software "enlatado" ou "de prateleira".

"Nas relações com os seus clientes" - ensina Rui Saavedra (ob. cit., p. 79) - "a empresa produtora de software surge como proprietária do software que ela cria e comercializa, quer se trate de software standard, comercializado em massa, quer de software concebido especificamente em função das necessidades de um utilizador em particular. Com efeito, mesmo neste último caso, a propriedade do software permanece, habitualmente, na titularidade da empresa que o realizou; mas nada impede que as partes estipulem o contrário, no caso de o cliente querer proteger o seu investimento solicitando que lhe seja cedida a propriedade do software, se ele tiver financiado totalmente os custos de desenvolvimento".

"Diferentemente sucede " - assinala o autor - "nas relações com o utilizador de um software standard, porque este vocaciona-se a ser comercializado junto de uma clientela potencialmente vasta: a propriedade do software em si, normalmente, nunca é cedido ao cliente, apenas um direito de uso não exclusivo. Isso não obsta a que se considere que o cliente adquire as "manifestações físicas" do software, com todas as prerrogativas ligadas a esta propriedade, se a licença de uso lhas tiver concedido a título definitivo e por um preço".

Os contratos de licenciamento e cessão são ajustes concernentes aos direitos de autor, firmados pelo titular desses direitos - que não é necessariamente, o vendedor do exemplar do programa - e o usuário do software.

No caso do software-produto, esses ajustes assumem, geralmente, a forma de contratos de adesão, aos quais o usuário se vincula tacitamente ao utilizar o programa em seu computador. As cláusulas desses contratos - voltadas à garantia dos direitos do autor, e não à disciplina das condições do negócio realizado com o exemplar - limitam a liberdade do adquirente da cópia quanto ao uso do programa, estabelecendo, por exemplo, a proibição de uso simultâneo do software em mais de um computador, a proibição de aluguel, de reprodução, de decomposição, de separação dos seus componentes e assim por diante.

Segundo Carlos Alberto Bittar ("Contratos de Comercialização de Software" in "Novos Contratos Empresariais", Editora Revista dos Tribunais, p. 39), verbis:

"O contrato de licença (licensing) é aquele através do qual o titular de direitos concede a outrem o uso do bem, nos fins e pelas condições convencionadas, podendo revestir-se, ou não, de exclusividade.

Pode, pois, ser celebrado diretamente entre o titular (ou seus representantes) e o interessado, mas também por intermédio de distribuidores, que atuam na colocação aos usuários. Cabe, ainda, na relação entre o criador do programa e a empresa autorizada a comercializá-lo.

Normalmente, com esse contrato o autor recebe remuneração em função da concessão de direitos a vários interessados, nos termos de ajustes celebrados com cada um, podendo formar-se, a partir daí redes de distribuição de software, inclusive de âmbito extranacional, mas permanecendo sob sigilo a fórmula do programa.

(...)

O contrato deve indicar, com precisão, o bem envolvido, descrevendo-o de forma a individualizá-lo, e enunciar: os usos correspondentes e a respectiva extensão no tempo e no espaço; as finalidades da contratação; a remuneração do titular e o modo de pagamento; os mecanismos de prestação de contas; a possibilidade, ou não, de sublicenciamento e outras cláusulas próprias. (...)

Mesmo quando negocia todos os direitos patrimoniais disponíveis, conserva o titular o controle de sua criação, podendo exercer fiscalização sobre os usos concedidos e tomar medidas tendentes à proteção de seu interesse, em caso de violação a seus direitos."

Já Correa, Espeche, Zalzuendo e Batto (Derecho Informático, Depalma, p. 184/185), depois de observarem que el software, particularmente en su forma estándar, se ha convertido en un objeto de comercio, una mercaderia comercializada en distintas formas, según su función y su grado de estandarización, esclarecem:

"La naturaleza jurídica de los acuerdos contractuales puede variar considerablemente, según el tipo de software transferido, y conforme al alcance de las obligaciones del proveedor:

1) La venta, o más propiamente dicho, la cesión de derechos com respecto al software implica la trasferencia de los derechos de propiedad que corresponden al proveedor; esta modalidad resulta infrecuente para los paquetes de software, pero es normal en los contratos para el desarollo de software a medida, conforme al cual el cliente se convierte en el propietario de los programas desarollados;

2) El contrato de licencia es el acuerdo contractual más común, particularmente para los paquetes de software. Esta modalidad se basa en la existencia de um derecho de propiedad que es retenido por el proveedor, mientras autoriza su uso."

O licenciamento, como disse, não se confunde com as operações realizadas com o exemplar do programa. Nesse sentido, observa o já citado Rui Saavedra que, verbis (ob. cit., p. 79/80):

"... quando o software standard é licenciado - a licença é uma permissão para fazer algo que de outro modo seria ilícito -, há na verdade dois contratos: por um lado, um contrato para que sejam fornecidas as manifestações físicas do software; e por outro, um contrato para atribuição de uma licença de uso do software. O contrato pelo qual o cliente é investido na posse do software será um contrato de compra e venda ou de doação se a propriedade sobre os meios físicos for transmitida ao licenciado; se não houver essa transmissão, tratar-se-á de um contrato de locação ou, porventura, de comodato. Mas o contrato de licença subsiste paralelamente, e é importante porque - como veremos - os produtores de software, após a entrega do exemplar do software, continuam preocupados em proteger os direitos de propriedade intelectual sobre o software por eles criado, e em impor restrições ao uso do software entregue."

De fato. O comerciante que adquire exemplares para revenda, mantendo-os em estoque ou expondo-os em sua loja, não assume a condição de licenciado ou cessionário dos direitos de uso que, em conseqüência, não pode transferir ao comprador: sua posição, aí, é a mesma do vendedor de livros ou de discos, que não negocia com os direitos do autor, mas com o corpus mechanicum de obra intelecual que nele se materializa. Tampouco, a fortiori, a assume o consumidor final, se adquire um exemplar do programa para dar de presente a outra pessoa. E é sobre essa operação que cabe plausivelmente cogitar da incidência do imposto questionado.

A distinção é, no entanto, questão estranha ao objeto desta ação declaratória, reduzido ao licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador, bem incorpóreo sobre o qual, não se cuidando de mercadoria, efetivamente não pode incidir o ICMS; por isso, não conheço do recurso: é o meu voto.

Extrato de Ata

Recurso Extraordinário no 176.626-3

Proced.: São Paulo

Relator: Min. Sepúlveda Pertence

Recte.: Estado de São Paulo

Adv.: PGE-SP - Patricia de Oliveira Garcia

Recdo.: ...........................................................

Adv.: Aureo Sandoval Crespo e Outros

Decisão: A Turma não conheceu do recurso extraordinário.

Unânime. 1a Turma, 10.11.98.

Presidência do Senhor Ministro Moreira Alves. Presentes à Sessão os Senhores Ministros Sydney Sanches, Octavio Gallotti, Sepúlveda Pertence e Ilmar Galvão.

Subprocurador-Geral da República, Dr. Wagner Natal Batista.

Ricardo Dias Duarte

Coordenador

4. Resposta à Consulta da Fazenda Estadual quanto à base de cálculo

Veja o entendimento do órgão consultivo da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo quanto à base de cálculo nas operações realizadas com softwares.

Nota

O artigo 50 do RICMS/2000, revogado pelo Decreto nº 51.520/2007 , com efeitos a partir de 01.02.2007, previa que na operação realizada com programa de computador, personalizado ou não, o imposto deveria ser calculado sobre uma base de cálculo correspondente ao dobro do valor de mercado de seu suporte informático. Posteriormente, por meio do Decreto nº 51.619/2007 , foi restabelecida a base de cálculo do ICMS nas operações com programas de computador (o dobro do valor de mercado de seu suporte informático), com efeitos a partir de 1º.02.2007.

(Decreto nº 51.520/2007 , art. 1º , II e Decreto nº 51.619/2007 )

Operações realizadas com softwares - Base de cálculo prevista no artigo 51-A do RICMS/91 (atual 50 do RICMS-2000)

Consulta nº 891/1999, de 30/08/1999

1. A Consulente, expondo que ".... realizou uma compra de um software, para revenda, de uma empresa de fora do país, sendo que a operação foi realizada via INTERNET e o software não possui meio físico (CDs, manuais etc.), sendo distribuído eletronicamente", indaga quais as providências que deve tomar em relação à escrituração e ao recolhimento do imposto.

2. De acordo com o artigo 51-A do RICMS/91, em operação realizada com programa para computador ("software"), personalizado ou não, o imposto será calculado sobre uma base de cálculo que corresponderá ao dobro do valor de mercado do seu suporte informático.

3. Tratando-se de operações de importação realizadas com software, via INTERNET, por não haver suporte informático, não há base de cálculo e nem imposto a ser recolhido, devendo, no entanto, ser emitida e escriturada Nota fiscal, modelo 1 ou 1-A, relativamente à entrada do software no estabelecimento (alínea "f" do inciso I do artigo 127 do RICMS/91).

4. Por oportuno, registramos que a Consulente, ao importar software para revenda, contrariou o disposto na alínea "a" do inciso II do artigo 2º da Lei estadual nº 10.086/98 , segundo o qual, não se enquadra no conceito de microempresa o contribuinte que exerça a atividade de importação de produtos estrangeiros, exceto quando destinados a integração no seu ativo imobilizado, devendo, assim, dirigir-se ao Posto Fiscal da sua área de atuação para regularizar a situação.

Vera Lucia Rodrigues Figueiredo, Consultora Tributária. De acordo. Cássio Lopes da Silva Filho, Diretor da Consultoria Tributária.

5. ISS - Considerações

Conforme decisões dos Tribunais reproduzidas no item 3, a exploração econômica de programas de computador, mediante contratos de licença ou de cessão, está sujeita apenas ao ISS, de competência dos municípios. Segundo essas decisões, os programas de computador não se confundem com seus suportes físicos, não podendo ser considerados mercadorias para fins de incidência do ICMS.

Assim, resumidamente:

a) os programas de computador, feitos por empresas em larga escala e de maneira uniforme, são mercadorias, de livre comercialização no mercado, passíveis de incidência do ICMS;

b) os programas elaborados especialmente para certo usuário exprimem verdadeira prestação de serviços, sujeita ao ISS.

5.1 Respostas à Consulta da Prefeitura

Veja a seguir as Respostas às Consultas:

Resposta à Consulta nº 1.957/1999, do Depto. de Rendas Mobiliárias - DOM SP de 22.06.1999

1 - A requerente, inscrita no Cadastro de Contribuintes Mobiliários - CCM sob os códigos de serviço 2925, 6629 e 6947, declara que comercializa programas de computador (software), sobre os quais não efetiva qualquer alteração, e entende que, se o autor dos mesmos já foi tributado pelo ISS, a incidência deste imposto nas etapas seguintes de comercialização constituiria bitributação.

2 - Indaga quanto à incidência do ISS sobre a atividade supracitada, que se trata de software prontos ou de sistemas que possa vir a desenvolver.

3 - A atividade de comercialização de software está prevista no item 23 da lista do art. 1º da Lei nº 10.423/87 , código de serviço 2925 do Anexo 2 da Portaria SF nº 083/95, incidindo o ISS com aplicação da alíquota de 5% sobre o preço total do serviço.

3.1 - Consoante o art. 2º da Lei nº 10.200/86 , a base de cálculo do imposto é o preço do serviço, como tal considerada a receita bruta a ele correspondente, sem nenhuma dedução, excetuados os descontos ou abatimentos concedidos independentemente de qualquer condição.

4 - O § 1º do art. 8º do Decreto-lei nº 406/68 , reproduzido no parágrafo único do art. 1º da Lei nº 10.423/87 , determina, ainda, que os serviços incluídos na Lista ficam sujeitos apenas ao ISS, mesmo que sua prestação envolva o fornecimento de mercadoria.

5 - Em conseqüência, a comercialização de serviços relativos a software pelas empresas autoras (produtoras) de sistema, ou por seus representantes ou revendedores sem necessidade de questionar-se o fato de o software ser produzido pela própria empresa ou trata-se de sistemas prontos nos quais não efetua quaisquer alterações, pois em qualquer caso comercializa-se um bem imaterial, fruto da atividade intelectual - está sujeita apenas ao ISS, ainda que envolva o fornecimento de disquetes ou qualquer outro material empregado a título de suporte informático.

6 - O imposto será devido toda vez que houver a comercialização do software calculado sobre a base de cálculo descrita no item 3.1, não havendo que se falar em bitributação, pois se trata da ocorrência, em momentos distintos, de fatos geradores de um tributo de índole cumulativa.

7 - Há obrigatoriedade de:

7.1 - Emitir Nota Fiscal de Serviços, série A (ou Nota Fiscal-Fatura de Serviços);

7.2 - Escriturar os Livros Fiscais modelos 51 (ou 53) e 57.

7.3. Recolher o ISS até o dia 07 do mês subseqüente à prestação do serviço.

Resposta à Consulta nº 2.068/2000, do Depto. de Rendas Mobiliárias - DOM SP de 07.10.2000

1 - A requerente, inscrita no CCM - Cadastro de Contribuintes Mobiliários - sob os códigos de serviço 6629, 6947 e 7650, declara que uma de suas atividades é a comercialização de programas de computador (software).

2 - Solicita os seguintes esclarecimentos:

2.1 - se incide o ISS sobre essa atividade, tendo em vista que a requerente é somente uma intermediária entre o fornecedor de software e o usuário final, atuando apenas com o revendedor do produto/serviço.

2.2 - caso a resposta da questão acima seja afirmativa, se a requerente pode se beneficiar do disposto no art. 2o do Decreto no 39.017, de 31.01.2000, no que diz respeito à opção pela estimativa do preço do serviço em 15% do valor da receita bruta.

3 - A venda de software corresponde à circulação de um bem imaterial que está sujeita à incidência do ISS, pois se enquadra no item 23 do art. 1º da Lei nº 10.423/87 , sob o código de serviço 2925.

4 - O art. 2º do Decreto nº 39.017, de 31.01.2000, refere-se somente à prestação de serviço constante no item 21 do art. 1º da Lei nº 10.423/87 .

4.1 - Consequentemente, tal disposição não se aplica à atividade de comercialização de software.

5 - Consoante o § 1º do art. 53 da Lei nº 6.989/66 , com a redação da Lei nº 10.200/86 , a base de cálculo do ISS é o preço do serviço, como tal considerada a receita bruta a ele correspondente, sem nenhuma dedução, inclusive a título de despesas, reembolsáveis ou não, excetuados os descontos e abatimentos concedidos independentemente de qualquer condição.

5.1 - Desse modo, o valor dos materiais empregados a título de suporte informático também integram o preço do serviço.

6 - Há obrigatoriedade de:

6.1 - inclusão do código de serviço 2925 junto ao CCM;

6.2 - emissão de Nota Fiscal de Serviços, Série "A" (ou Nota Fiscal - Fatura de Serviços), por ocasião de cada prestação de serviço;

6.3 - escrituração dos livros fiscais modelos 51 (ou 53) e 57;

6.4 - recolhimento do ISS, calculado pela aplicação da alíquota de 5% sobre o preço do serviço, até o dia 07 do mês seguinte ao da prestação.

Resposta à Consulta nº 2.080/2000, do Depto. de Rendas Mobiliárias - DOM SP de 13.01.2001

1. A requerente, inscrita no CCM - Cadastro de Contribuintes Mobiliários - sob o código de serviço nº 2.925, declara que presta serviços de desenvolvimento de programas de computadores, que compõem um sistema gerência dividido em módulos de controle, posteriormente comercializado pelas empresas tomadoras desses serviços.

2. Indaga se, em função de sua atividade, poderá se beneficiar do disposto no Decreto nº 39.017, de 31.01.2000.

3. Pela análise dos contratos de prestação de serviços apresentados, concluiu-se que a atividade a que se refere a requerente na inicial consiste no desenvolvimento e fornecimento de programas de computadores para posterior comercialização, sujeita à incidência do ISS, pois se enquadra no item 23 do art. 1o da Lei no 10.423/87, sob o código de serviço 2925.

4. O art. 2º do Decreto nº 39.017, de 31.01.2000, refere-se somente à prestação de serviço constante no item 21 do art. 1º da Lei nº 10.423/87 .

4.1 Conseqüentemente, tal disposição não se aplica aos serviços prestados pela requerente.

5. Consoante o parágrafo 1º do art. 53 da Lei nº 6.989/66 , com a redação da Lei nº 10.200/86 , a base de cálculo do ISS é o preço do serviço, como tal considerada a receita bruta a ele correspondente, sem nenhuma dedução, inclusive a título de despesas, reembolsáveis ou não, excetuados os descontos ou abatimentos concedidos independentemente de qualquer condição.

5.1 Desse modo, o valor dos materiais empregados a título de suporte informático também integram o preço do serviço.

6. Há obrigatoriedade de:

6.1 emissão de Nota Fiscal de Serviços, série A (ou Nota Fiscal-fatura de Serviços), por ocasião de cada prestação de serviço;

6.2 escrituração dos livros fiscais, modelos 51 (ou 53) e 57;

6.3 recolhimento do ISS calculado pela aplicação da alíquota de 5% sobre o preço do serviço, até o dia 07 do mês seguinte ao da prestação.

5.2 Nova Lista de Serviços

A Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 trata, no item 1.04, da elaboração de programas de computador, inclusive de jogos eletrônicos. Assim, após a edição da referida Lei Complementar, as Prefeituras encontram-se amparadas para a cobrança do ISS sobre o software, independentemente de ser ou não de prateleira, já que não existe nenhuma ressalva.

Veja nesse sentido a Resposta à Consulta 2.257, publicada em 30.07.2004, no processo nº 2003-0.047.267-2 da Prefeitura de São Paulo.

1. A requerente, inscrita no Cadastro de Contribuintes Mobiliários - CCM sob os códigos de serviço 02682, 02690, 03115, 06297, 06939 e 07579, tem por objetivo social a compra, venda e prestação de serviços em equipamentos e suprimentos de informática em geral, bem como, a compra, venda, confecção e prestação de serviços em software, serviço via Internet e também a prestação de serviços em sinalização e comunicação visual.

2. Declara que elabora programas de computador personalizados para empresas e indaga se as alterações ocorridas nesses programas comercializados são consideradas como serviços de desenvolvimento e produção de programas de computador.

3. O art. 1º da Lei federal 9.609/98 define programa de computador como sendo a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnicas digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados.

4. Os serviços de desenvolvimento e produção de programas de computador estão relacionados com os serviços de elaboração de programas de computadores e os serviços de programação. Pode-se dizer que os serviços de programação não passam de etapas para a realização dos serviços de elaboração de programas de computadores. Desde o advento da Lei nº 13.476/2002 até o início da vigência da Lei nº 13.701/2003 , as atividades de desenvolvimento e produção de programas de computadores estavam enquadradas no item 21 da Lista constante do art. 1º da Lei nº 10.423/1987 , sob o código de serviço 02887. A partir do surgimento da Lei nº 13.701/2003 e da Portaria SF nº 014/2004 , os serviços de programação passaram a ser enquadrados no item 1.02 da Lista constante do art. 1º da Lei nº 13.701/2003 , sob o código de serviço 02666, ao passo que os serviços de elaboração de programas de computadores foram enquadrados no item 1.04 da mesma Lista, sob o código de serviço 02690.

5. Os serviços de elaboração de programas de computadores se concretizam quando o prestador dos serviços realiza toda a programação necessária para criar um software apto a dar o tratamento adequado aos dados do tomador dos serviços. Assim, se a requerente tiver desenvolvido ou produzido de forma integral um programa de computador e posteriormente realizar alterações e atualizações sobre esse programa, capazes de gerar novas utilidades ao tomador dos serviços, continuará prestando os serviços de elaboração de programas de computador.

5.1. O serviço é de programação quando a atividade desempenhada por um prestador de serviços não é suficiente para se obter um programa de computador capaz de processar os dados do tomador do serviço. Nesse caso, sempre há a participação de outros prestadores de serviços na elaboração do programa de computador. Ante o exposto, se houver alterações ou atualizações posteriores que incidam sobre o programa de computador criado por diversos prestadores de serviços, os serviços prestados serão de programação.

6. As atividades de instalação, implantação e suporte técnico estavam enquadradas no item 21 da Lista constante do art. 1º da Lei 10.423/87 , código de serviço 02828, no momento da formulação do pedido. Atualmente, tal atividade está enquadrada no item 1.07 da Lista constante do art. 1º da Lei nº 13.701/2003 , sob o código de serviço 02917.

6. Considerações finais

Vale observar que a maioria dos Estados exige o ICMS, independentemente de os programas para computador ser ou não personalizados, o que contraria o entendimento dos Tribunais constante das decisões anteriormente reproduzidas, ou seja, de que somente estariam no campo de incidência do tributo estadual os programas para computador elaborados em larga escala (não personalizados). Já os personalizados seriam sujeitos exclusivamente à incidência do ISS, de competência dos municípios.

Trata-se, portanto, de mais um assunto polêmico na área tributária, razão pela qual caberá ao judiciário decidir sobre qual tributo recai a comercialização de programas de computador.

Naturalmente, a decisão já mencionada é um precedente segundo o qual esses programas, quando produzidos em larga escala (não personalizados) são passíveis de incidência do ICMS, enquanto os produzidos sob encomenda (personalizados) ficam sujeitos exclusivamente à incidência do ISS.

Legislação Referenciada

  Consulta nº 891/1999; Decreto nº 39.017; Decreto nº 51.520/2007; Decreto nº 51.619/2007; Decreto nº 96.036/88; Decreto-lei no 406/68; EC 3/93; Lei Complementar nº 116/2003; Lei estadual nº 10.086/98; Lei nº 10.200/86; Lei nº 10.423/87; Lei nº 13.476/2002; Lei nº 13.701/2003; Lei nº 5.988; Lei nº 6.989/66; Lei nº 7.547; Lei nº 7.646/87; Lei nº 8.198; Lei nº 8.289; Portaria SF nº 014/2004; Portaria SF nº 083/95; Resposta à Consulta nº 1.957/1999; Resposta à Consulta nº 2.068/2000; Resposta à Consulta nº 2.080/2000; CP.

Att.

José Valdécio T. L. Rodrigues
Consultor Tributário
Tel.: (92) 3301-7600

----- Original Message -----

From: Reginaldo de Oliveira

To: valdecio@editorfiscal.com.br

Sent: Monday, July 16, 2012 5:30 PM

Subject: ICMS sobre software de prateleira SAO PAULO

Caro Valdécio, boa tarde.

O rolo do ISS sobre software continua.

O pessoal de São Paulo empacou na tese do item 1.05 da lista anexa da LC 116 (1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação)

O interessante é que essa empresa de São Paulo importa esse programa antivírus e na importação é quase 100% certo que eles pagam ICMS no desembaraço.

Essa empresa de são Paulo insiste que não vai emitir nota fiscal de produto.

Assim, Dr. Valdécio, lhe peço um favor.

Verifique com seus amigos da IOB o dispositivo legal do regulamento do ICMS de são Paulo que conste explicitamente a cobrança de ICMS sobre software de prateleira.

Gratos,

Reginaldo